Księgowanie odpisu aktualizującego wartość należności na koniec roku

Jedną z obowiązkowych czynności, która musi zostać przeprowadzona na koniec roku jest dokonanie odpisu aktualizującego należności. Jak to zrobić oraz w jakiej wysokości dokonać odpisu? – o tym w dalszej części tekstu.

Spis treści:

• Czym są należności wątpliwe?
• Księgowanie różnych rodzajów należności
• Jak ustalić wysokość odpisu aktualizującego wartość należności?
• Dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności od dłużników postawionych w stan likwidacji
• Zasady tworzenia odpisów aktualizujących wartość należności od dłużników, których wniosek o upadłość został oddalony
• Odpis aktualizujący należności kwestionowane przez dłużników
• Należności co do których uprzednio dokonano już odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych
• Księgowanie odpisów aktualizujących należności przeterminowane
• Ustalanie wysokości odpisów w zależności od rodzaju należności
• Wzór zapisów w polityce rachunkowości dotyczący dokonywania odpisów aktualizujących wartość należności
• Zasady ewidencji księgowej odpisów aktualizujących wartość należności zgodne z Ustawą o Rachunkowości
• Ustanie przyczyny dokonania odpisu aktualizującego
• Kto odpowiada za dokonanie odpisów aktualizujących?
• Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

Odpis aktualizujący należności - czym są należności wątpliwe?

Zanim zaczniemy rozważania dotyczące samego odpisu aktualizującego, najpierw musimy wyjaśnić sobie pojęcie należności. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego: należnością jest kwota, którą należy komuś wypłacić. A więc, należności powstają wtedy gdy jednostka wykona na rzecz swojego kontrahenta dostawę towaru bądź będzie świadczyła na jego rzecz  usługę i za takiego działanie jednostce należne będzie ustalone wcześniej wynagrodzenie.

Księgowanie różnych rodzajów należności

W księgach rachunkowych jednostki występuje wiele różnego rodzaju należności z różnym terminem płatności.

Zgodnie z ogólnie przyjętymi normami prawnymi oraz zasadami dobrego współżycia wszystkiego zaciągnięte zobowiązania powinny zostać spłacone. W związku z tym jednostka ma pełne prawo zakładać, że kwota która jest jej należna zostanie uregulowana. Niestety w praktyce tak się nie dzieje i każdy chociaż raz spotkał się z sytuacją kiedy taka należność nie jest regulowana pomimo upływu terminu płatności. Należności takie nazywamy należnościami, których termin minął – czyli potocznie: zaległościami.

Jeżeli chodzi o pojecie zaległości często można spotkać się z pojęciem należności wątpliwych, czyli takich których splata przez nabywców towaru bądź usługi jest zagrożona albo wyegzekwowanie tej spłaty może przysparzać jednostce trudności lub nawet jest niemożliwe. W takiej sytuacji następuje utrata wartości użytkowej tych należność a to z kolei powoduje, że konieczna jest aktualizacja ich wartości dokonana w księgach rachunkowych naszej jednostki.

Jak ustalić wysokość odpisu aktualizującego wartość należności?

Odpisy aktualizujące wartości należności tworzy się w przypadkach, które zostały wskazane w art. 35b ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z przytoczonym przepisem wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Wysokość takiego odpisu będzie zależała od rodzaju należności.

Dowiedz się więcej na temat obowiązków księgowych związanych z zamknięciem ksiąg rachunkowych za rok obrotowy!

Dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności od dłużników postawionych w stan likwidacji

Należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu ustala się do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Zasady tworzenia odpisów aktualizujących wartość należności od dłużników, których wniosek o upadłość został oddalony

W przypadku należności od dłużników gdy oddalono ich wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego odpisu aktualizującego wartość należności dokonuje się w pełnej wysokości należności.

Zgodnie z art. 13 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów.

Dokładne wyjaśnienie tej konstrukcji prawnej można znaleźć w wyroku  Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 9 stycznia 2013 r. (sygn. Akt III AUa 678/12): „Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w takim rozumieniu występuje bez wątpienia wówczas, gdy sam wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność. Są to również postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego (art. 361 pkt 1 p.u.n.), względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 13 ust. 1 i 2 p.u.n.).”

Odpis aktualizujący należności kwestionowane przez dłużników

W przypadku należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna odpisu aktualizującego należności dokonuje się do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności.

Należności co do których uprzednio dokonano już odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych

W przypadku należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego odpisu aktualizującego wartość należności dokonuje się w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania.

Księgowanie odpisów aktualizujących należności przeterminowane

W przypadku należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców odpisu aktualizującego wartość należności dokonuje się w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Ustalanie wysokości odpisów w zależności od rodzaju należności

Ustalając wysokość odpisów aktualizujących należy też zawsze brać pod uwagę sytuację konkretnej należności, a więc okres za jaki dłużnik zalega z zapłatą, przyczyny powstania zaległości w zapłacie, sytuację finansową dłużnika a także jego reakcje na wezwania do zapłaty (czy dłużnik nawiązał kontakt i zobowiązał się do zapłaty czy może milczy a kontakt ten jest ograniczony).

Ustalając wysokość odpisów aktualizujących wartość należności należy pamiętać, że ustawa o rachunkowości wskazuje jedynie ogólne zasady tworzenia odpisów aktualizujących. Szczegółowe zasady powinny zostać określone przez kierownika jednostki (w porozumieniu z głównym księgowym) i opisane w zasadach  (polityce) rachunkowości.

Chcesz dowiedzieć się więcej?

Kliknij grafikę poniżej i poznaj program szkolenia: Zamknięcie roku 2024 w jednostkach sektora finansów publicznych

Wzór zapisów w polityce rachunkowości dotyczący dokonywania odpisów aktualizujących wartość należności

Załącznik nr ….

Zasady wyceny aktywów i pasywów obowiązujących w ………………. (nazwa jednostki)

1. Odpisy aktualizujące należności tworzone są na podstawie przepisów określonych w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości.
2. Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

• • należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
  • należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
  • należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
  • należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
  • należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

3. Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji.
4. Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.
5. Odpisy aktualizujące wartość należności należy utworzyć nie później niż na dzień bilansowy.

Zasady ewidencji księgowej odpisów aktualizujących wartość należności zgodne z Ustawą o Rachunkowości

Zgodnie z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej

Do ewidencji księgowej Konto 290 służy Do ewidencji odpisów aktualizujących należności służy konto 290 „Odpisy aktualizujące należności”.

Na stronie Wn konta 290 ujmuje się zmniejszenie wartości odpisów aktualizujących należności, a na stronie Ma – zwiększenie wartości odpisów aktualizujących należności.

Saldo konta 290 oznacza wartość odpisów aktualizujących należności.

Do konta 290 powinna być prowadzona analityka, np.:

• 290-aaa-bb
• gdzie:
• aaa – oznacza numer konta syntetycznego
• bb – rodzaj wydatku

W zależności od rodzaju działalności, której dotyczy odpis aktualizujący, można je zaliczyć odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych (konto 761) lub do kosztów finansowych (konto 751).

WAŻNE!

Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.

Ustanie przyczyny dokonania odpisu aktualizującego

Ustawa o rachunkowości w art. 35c wskazuje na sytuację gdy ustanie przyczyna dokonywania odpisów aktualizujących. W takie sytuacji wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych (konto 760) lub przychodów finansowych (konto 750).

Dokumenty, które stanowią podstawę do ujęcia w księgach rachunkowych jednostki odpisu aktualizującego każdorazowo powinny szczegółowo określać przesłanki jego powstania.

Kto odpowiada za dokonanie odpisów aktualizujących?

Za terminowe i prawidłowe dokonywanie odpisów aktualizujących odpowiedzialny jest wyznaczony do tego pracownik komórki księgowości. Niezwykle istotne jest jednak wsparcie pracowników księgowości przez radcę prawnego. Współpraca taka jest szczególnie wskazana w przypadku konieczności szacowania odpisów aktualizujących od dłużników którzy zostali postawieni w stan upadłości lub likwidacji albo znajdują się w procesie restrukturyzacji. Pomoc radcy prawnego jest nieodzowna przy prawidłowym czytaniu pism sadowych oraz wskazaniu pracownikom księgowość kwot, jakie w tych pismach się pojawiają.

Aktualizację wartości należności przeprowadza się na dzień bilansowy (31 grudnia 2024 r.), w momencie gdy zakończą się i zostaną ujęte w księgach rachunkowych wyniki:

• inwentaryzacji,
• wyceny należności w kwocie wymaganej zapłaty,
• czynności kontrolnych przygotowujących do zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych występuje wiele nieprawidłowości w zakresie dokonywania odpisów aktualizujących wartości należności. Problematyka ta często jest więc przedmiotem zainteresowania organów kontrolnych.

Wystąpienie pokontrolne RIO w Łodzi z 12 lutego 2024 r. (WK-602/6/2024):

(…) Jednostka nie stosowała art. 35b ustawy o rachunkowości, w myśl którego wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego za pomocą konta 290, w odniesieniu do:

(1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

(2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

(3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

(4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

(5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji. Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.

Wystąpienie pokontrolne RIO w Kielcach z 27 marca 2019 r. (WK.60.37.2018):

Stwierdzone nieprawidłowości i uchybienia:

(…) Odpisy aktualizujące wartość należność z tytułu podatków w łącznej kwocie 92.000 zl ujęto na stronie Ma konta 290 „Odpisy aktualizujące należności” w korespondencji z kontem 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych” zamiast z kontem 761 „Pozostałe koszty operacyjne.” (…)

Wnioski pokontrolne:

(…) Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu podatków ujmować na koncie 290 „Odpisy aktualizujące należności” w korespondencji z kontem 761 „Pozostałe koszty operacyjne”. (…)

Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

Przygotowując jednostkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych za rok 2024 należy także pamiętać o przeprowadzeniu odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.

Zgodnie z art. 288 ust. 7 ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Wartość składnika aktywów z tytułu utraty wartości aktualizuje się w cieża® pozostałych kosztów operacyjnych, w przypadku:

• zmiany technologii produkcji,
• przeznaczenia składnika do likwidacji,
• wycofania z użytkowania,
• innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości.

Chcesz dowiedzieć się więcej?

Kliknij grafikę poniżej i poznaj program szkolenia: Należności budżetowe i ich egzekucja w JSFP - nadpłaty, przedawnienia, odsetki, odpis aktualizujący należności, prezentacja w sprawozdaniach oraz ich inwentaryzacja

Magdalena Grotkiewicz

Trener

Absolwentka Wydziału Prawa Wyższej Szkoły Handlu i Prawa im. Ryszarda Łazarskiego w Warszawie oraz studiów podyplomowych w zakresie: rachunkowości, prawa Unii Europejskiej i prawa pracy; autorka publikacji z dziedziny finansów publicznych, rachunkowości i sprawozdawczości budżetowej, szkoleniowiec, redaktor naczelna dwutygodnika "Rachunkowość Budżetowa".

Dowiedz się więcej